Слідами бенефіціара

Судова практика, щодо застосування концепції бенефіціарного власника, підтримує класичні моделі податкового планування.

Надихаюча на пошуки концепція

Концепція бенефіціарного власника з'явилася у вітчизняному законодавстві, як відомо, завдяки бажанню податкових органів знайти ефективний інструмент боротьби з «податковими схемами» і на хвилі натхнення від інформаційного співробітництва з податковими органами Нідерландів. Останні нібито в 2010 році підтвердили відсутність статусу фінансової установи за законодавством Голландії в юридичної особи, якій українська компанія виплачувала проценти за кредитом й оподатковувала їх за пільговою ставкою (2% замість звичайної ставки податку на прибуток нерезидентів – 15%).

Нідерландські колеги підтвердили, що отримувач процентів дійсно не може вважатися фактичним власником усіх процентів, тому що не є фінансовою установою, і відповідно, сторони не мали права застосовувати пільгові ставки, які передбачаються відповідною Угодою про уникнення подвійного оподаткування між країнами.

Прослідкувати фінал історії про нібито перевірений статус фактичного власника достатньо складно з огляду на те, що заява, доступна на офіційній веб-сторінці ДПА м. Києва, не містило точних даних, які чітко ідентифікують суб'єктів господарювання. Важливо, правда, що податкові органи чітко заявили – будуть шукати підтвердження від компетентних органів інших країн про те, що фактичним власником процентів, які оплачують з України, є Люксембургське відділення турецького банку і відділення одного із банків на Мальті. Як можна зрозуміти, планувалося послати запити в компетентні органи Люксембургу, Туреччини, Мальти. Але подальша інформація по історії про донарахування за ставкою 10% податку на прибуток нерезидентів і штрафних санкцій у розмірі 11,6 млн. грн. та і не з'явилася …

Тим не менше, розглядаючи судові рішення, можна знайти декілька справ, які підтверджують, що податкові органи залучають іноземних колег до перевірок українських підприємств шляхом уточнення в таких колег: чи є отримувач доходів, при умові знаходження джерела доходів на території України, фактичним (тобто бенефіціарним) власником для цілей використання пільгового режиму відповідно до Угоди про уникнення подвійного оподаткування. Прикладом може слугувати справа про спробу контролюючого органу провести повторну перевірку компанії на підставі отриманих від нідерландських колег (чи не те вищезгадане розслідування, що закінчилося мовчанкою) інформацію (деталі в постанові Окружного адміністративного суду м Києва від 16.09.2010 року в справі № 2а-8971/10/2670 і визначення суду апеляційної інстанції від 09.12.2010 року по тій же справі).

Нічого поганого в бажані контролюючих органів отримати інформацію від колег із-за кордону, здавалося б, немає. Адже й раніше діюче законодавство (абз. 9 п. 4 постанови Кабміну № 470 від 06.05.2001 року) і поточне (абз. 2 п. 103.6 ст. 10 Податкового кодексу України) дає право уточнювати інформацію, яка міститься в довідці про резидентів контрагента української компанії. Але важливо інше. Наскільки грамотно діють перевіряючі органи? Чи не виходять вони за рамки, перевіряючи іншу інформацію, ніж ту, що міститься в довідці про резидента? Як податкові органи планували діяти, запроваджуючи в податковий кодекс України (надалі за текстом – «ПК України») концепцію бенефіціарного власника, принаймні в тій неоднозначній редакції, яку містить ПК України?

Бенефіціарним отримувачем не може бути юридична або фізична особа, навіть, якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним отримувачем (номінальним власником) або тільки посередником відносно такого доходу.

Коротко нагадаємо як сьогодні звучить визначення бенефіціарного власника (п.п. 103.3 ст. 103 ПК України). Під «Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для мети застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважається особа, що має право на отримання таких доходів». При цьому бенефіціарним власником «не може бути юридична або фізична особа, якщо навіть така особа має право на отримання доходів, але є агентом, номінальним отримувачем (номінальни власником) або тільки посередником відносно такого доходу».

Крім того, підтвердженням бенефіціарності отримувача доходів, виходячи зі змісту пп. 103.2 ст. 103 ПК України, є одна з двох умов застосування пільгової ставки або звільнення від податку на прибуток нерезидента. Іншою умовою є підтвердження статусу резидентності країни, з якою підписаний міжнародний договір (шляхом отримання довідки про резидентність).І, якщо за оформленням та отримання від контрагентів довідок резидентності, бізнес має напрацьовану практику (а значить, може прорахувати можливі податкові ризики), то практика застосування концепції бенефіціарного отримувача робить свої перші кроки.

Перші ластівки судового тлумачення (роялті)

На початку року під уважну перевірку податкових органів підпала класична схема податкового планування – (суб)ліцензування структури за виплатою роялті компанії на Кіпрі за використання торгових марок, власником яких є компанії з юрисдикцією на Британських Віргінських Островах (надалі за текстом – «БВО»). Не особливо вникаючи в правову суть операцій, перевіряючи органи вирішили, що компанія не має виключних майнових прав на об'єкт права інтелектуальної власності, та може вважатися тільки номінальним власником доходу у вигляді роялті (тобто не бенефіціарним).

Серед перших судових рішень, що недавно з'явилися у відкритому режимі щодо спорів із податковими органами по оподаткуванню роялті, можна назвати наступні: справа по ТМ «SEMKI», справа по ТМ «Флінт» (і ТМ «Легкі») і справа ТМ «Ріксос». Усі три пройшли тільки першу інстанцію. Як наслідок, Постанова Дніпропетровського адміністративного окружного суду від 25.01.2012 р. у справі № 2а/0470/15215/11 – спава по ТМ «SEMKI»; Постанова від 15.02.2012 р. у справі № 2а/0470/1541/12 – справа по ТМ «FLINT; і постанова Львівського окружного адміністративного суду від 20.06.2012 р. у справі № 2а-2037/12/1370 – справа по ТМ «Риксос»).

Коротко про суть спору в справі ТМ «SEMKI». Власником ТМ є компанія на БВО, яка передала на підставі ліцензійної угоди виключну ліцензію на використання ТМ на території України кіпрській компанії. Українська компанія використала ТМ на підставі субліцензійного договору з кіпрською компанією. При цьому на момент проведення перевірки українська компанія надала перевіряючим довідку про резидентність кіпрської компанії.

На думку суду, достатнім «документом, який підтверджує, що нерезидент якому виплачують роялті, є їх бенефіціарнии (фактичним) отримувачем (власником), є договір розпорядження майновими правами інтелектуальної власності». Тому в сукупності з наявністю довідки резидентності, українська компанія мала право використати умови оподаткування роялті, які передбачено Угодою з Кіпром.

Важливо, що суд згадав про відмінності ПК України від Угоди з Кіпром, а саме остання не містить жодних обмежень її застосування у випадку отримання доходів особою, яка не є їх бенефіціарним власником.

У вказаній справі суд звернув увагу саме на правову суть трансакцій. Але можна прослідкувати й перші відгуки дослідження економічної суті операції. Суд вказав, що податкові органи повинні були б, для підтвердження своїх висновків, дослідити рух коштів, які отримала кіпрська компанія за ліцензійним договором, або довести такі обставини, як отримання вигоди (доходу) компанією з БВО або номінальність отримувача роялті.

У такому підході можна зауважити вплив судової практики Російської Федерації (надалі з текстом – «РФ») за аналогічними справами. Рішення судів РФ у гучній справі про ТМ «Монетка» чітко продемонструвало, що компанія повинна пам'ятати про економічну суть операції. У справі використовувалася тотожна модель податкового планування.

Представники федерального податкового органу зібрали солідну доказову базу, використовуючи матеріали Інтерполу, й довівши зв'язок учасників трансакції. Судові розгляди, які почалися 2010 року, винесли винесли назовні цілий пласт суджень служителів Феміди про доктрину необґрунтованої податкової вигоди, а також питання економічної суті операцій і ділової мети діяльності. Бізнесу в цей раз вдалося довести правоомірність використання (суб)ліцензійної моделі. Думається, що рішення за вказаною справою будуть так чи інакше відкликатися і у вітчизняній судовій практиці. Повертаємось до перших її паростків.

Деякі висновки суду по справі ТМ «Флінт» можна назвати ідентичними рішенню по справі ТМ «SEMKI». Додатково суд вказав на той процесуальний момент адміністративного судочинства, відповідно до якого податкові органи повинні були б довести, що отримувач роялті є агентом (номінальним власником) або є тільки посередником відносно отримуваного доходу. Очевидно, що таке підтвердження могло бути зроблено шляхом надання договорів поруки, комісії або агентських договорів, якби вони існували, і податкові органи могли отримати їх копії.

Трохи інакше виглядає модель структурування ліцензійних платежів у справі ТМ «Ріксос». З матеріалів справи зрозуміло, що український субліцензіат оплачував нідерландському ліцензіарові роялті за право користування ТМ, яка належить іншій нідерландської компанії. Між голландськими суб'єктами господарювання укладений був ліцензійний договір, згідно з яким ексклюзивне право на використання ТМ в Україні передається від власника ТМ контрагенту української компанії.

Бенефіціарність отримувача підтверджує підписаний між сторонами ліцензійні договори.

Суд дійшов висновку, що бенефіціарність одержувача підтверджується укладеними між сторонами ліцензійними договорами. На думку суду, цей факт і наявність довідки про податкову резидентність голландського контрагента є достатньою правовою підставою застосування пільгових ставок відповідно до Угоди про уникнення подвійного оподаткування між Україною та Нідерландами.

Таким чином, (суб)ліцензійні структури, як модель податкового планування, здається, встояла перед першою хвилею підвищеної уваги податкових органів і після розгляду в першій інстанції таких спорів. Що запропонує друга інстанція – покаже час.

Перші ластівки судового тлумачення (відсотки)

Залучення кредиту від нерезидентів, як модель податкового планування, також викликає додатковий інтерес вітчизняних податкових інспекторів. Підтвердженням цього можна назвати, вже згадуване в цьому матеріалі, розслідування про статус фінансової установи нідерландського кредитора.

У якості іншого прикладу можна навести суперечку про звільнення від оподаткування в Україні відсотків, сплачуваних німецькому кредитору українською компанією (докладніше в Постанові Черкаського окружного адміністративного суду від 19.06.2012 р. у справі № 2а/2370/1510/2012 та визначенні Київського апеляційного адміністративного суду від 23.08.2012).

За результатами аналізу суті спору можна зробити один важливий висновок, який може взяти на озброєння бізнес: судді підтверджують, що право на застосування пільгових ставок згідно з угодами про уникнення подвійного оподаткування (у справі – Угода між Україною та Німеччиною) при виплаті відсотків нерезиденту підтверджується належно оформленою довідкою про резидентність. Ніяких інших додаткових документів від суб'єкта господарювання суди не вимагали. Хоча податкова інспекція стверджувала, що український резидент обов'язково повинен був би підтвердити факт сплати податків німецьким кредитором на території Німеччини.

Те, що довідка про резидентність позикодавця є достатньою для застосування пільгової ставки податку на прибуток нерезидентів, підтверджується також окружним адміністративним судом АРК у Постанові від 09.08.2012 р. у справі № 2а-6786/12/0170/2. У справі оскаржувалось податкове повідомлення-рішення, прийняте за результатами перевірки українського підприємства за період 01.01.2011-31.12.2011 рр. Тобто перевірявся період, у якому вже діяли норми ПК України.

У зазначених справах ні податкова інспекція, ні суддя не аналізували, чи є посередницькі відносини за отриманими з України відсотками між позичальником і позикодавцем, позикодавцем і третьою особою. Думається, що в майбутньому на цей момент будуть звертати увагу судова й виконавча (у частині податкових органів) влади, оскільки пп. 103.3 ст. 103 ПК України прямо наштовхує на перевірку наявності посередницьких відносин в подібного роду трансакціях. Важливо враховувати дану перспективу в процесі податкового структурування.

Важливо, що європейська практика правозастосування концепції «бенефіціарного власника» якраз і ґрунтується на простежуванні посередницьких компаній, які виконують роль «трубопроводу» («conduit company») і засновуються виключно для цілей застосування переваг конвенцій про уникнення подвійного оподаткування. Але це вже матеріал для іншої статті.

Висновок:

Очевидно, що концепція бенефіціарного власника не стала джерелом додаткового доходу, на що розраховували ініціатори національного варіанту тлумачення концепції ПК України.

Більш того, перші рішення адміністративних судів можна назвати приємними для бізнесу, який застосовує класичні моделі податкового планування. Хоча деякі з них (зокрема, (суб)ліцензійні структури) втратили початкову привабливість, зважаючи на інші обмеження, закріплених в ПК України, як, наприклад, ліміт віднесення на витрати роялті.

Суди чітко дають зрозуміти, що правова сторона операції підлягає аналізу, але вже можна відзначити перші проблиски застосування аналізу економічної суті транзакцій. Хоча якраз питання дослідження економічної суті не є однозначним, адже вимагає знань фахівця в певній сфері. ПК України передбачає для цієї мети залучення експертів. Чи готові використовувати цей інструмент сторони у справі, залишається питанням. Точно одне – суди іноді самі переймають ініціативу і запитують, уточнюють і досліджують інформацію, вивчення якої повинно покладатися на експерта.

У будь-якому випадку аналізовані рішення підтверджують, що при наявності довідки про резидентність контрагента, договорів та за умови відсутності посередницьких відносин між сторонами, бенефіціарний статус одержувача доходів із джерелом на території України можна вважати підтвердженим. Відповідно, український контрагент має повне право застосовувати пільгові ставки податку на доходи нерезидентів (навіть якщо податкові органи висловлюють сумніви в бенефіціарності ліцензіарів, що не є власниками виключних майнових прав на ТМ). Але ейфорія від перших ластівок судового тлумачення явно непростої концепції вигодоодержувача може пройти вже на етапі вирішення згаданих у статті суперечок в апеляції.

Лариса Антощук
Партнер юридичної фірми «Tax Terra»

Використані матеріали інтернет-ресурсу www.ligazakon.ua